Novedades legislativas favorecen Patent Box
El sábado 28 de septiembre se publicó en el BOE la Ley 14/2013,de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
Las novedades en este incentivo fiscal son las siguientes:
- La reducción de ingresos se incrementa del 50% actual a un 60%.
- La reducción de ingresos se consignará sobre renta neta, no sobre ingresos brutos objeto de la cesión como hasta el momento y se especifica el método de cálculo de dicha renta neta.
- Se elimina el límite de aplicación (hasta ahora, el ejercicio siguiente a aquel en que se haya superado 6 veces el coste de generación).
- Permite la posibilidad de aplicación también en la transmisión de dichos activos (no solo a la cesión) cuando dicha transmisión sea entre empresas que no formen parte del mismo grupo de sociedades.
- Se permite la cesión entre sociedades de grupo consolidado pero con las restricciones propias de la consolidación fiscal.
- Introduce dos nuevas figuras para darle seguridad a la aplicación del incentivo: Acuerdo previo de calificación de los activos y de valoración de ingresos procedentes de la cesión, gastos asociados y rentas generadas en la transmisión.
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Patent Box Regime (España): REDUCCIÓN DE INGRESOS A EFECTOS TRIBUTARIOS POR CESIÓN A TERCEROS DE ACTIVOS INTANGIBLES CREADOS POR LA EMPRESA
Somos expertos en la aplicación de los incentivos fiscales denominados Spanish Patent Box.
La Ley 16/2007 introdujo en el Impuesto de Sociedades un nuevo régimen fiscal sobre los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles que hayan sido creados por la empresa en el marco de una actividad innovadora.
Se establece una exención parcial de los citados ingresos, siempre que tengan un carácter eminentemente tecnológico, lo que permitirá estimular a las empresas para que desarrollen este tipo de actividades, favoreciendo la internacionalización de las empresas innovadoras y, al mismo tiempo, se reduce la dependencia tecnológica del exterior de nuestras empresas.
Este régimen se enlaza con los incentivos fiscales a las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, dado que los incentivos fiscales continúan aplicándose sobre los resultados positivos de estas actividades cuando se exploten mediante la cesión a terceros de los derechos creados y, por tanto, no se agotan con la creación de estos activos intangibles.
En concreto, el Artículo 23 del TRLIS (Texto Refundido del Impuesto de Sociedades) dice:
«Artículo 23. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles.
1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.»
Interpretación
La nueva ventaja consiste en la exención en un 50% de los ingresos derivados de la cesión a terceros de patentes y otros activos intangibles, como dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos o derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, siempre y cuando hayan sido creados por la empresa cedente en el marco de una actividad innovadora. Se prolongan así las ventajas fiscales de que haya podido disfrutarse previamente por el desarrollo de actividades de I+D+i, con las que la nueva medida es plenamente compatible, aunque la aplicación previa de las mismas no es requisito para disfrutar de la nueva reducción.
Los incentivos fiscales a la innovación presentan una doble perspectiva
Los
activos incluidos en el ámbito de la reducción fiscal son los que de acuerdo con el modelo de convenio de la OCDE encajarían en los conceptos de
“propiedad industrial” y de “know-how”. En cambio,
quedan fuera los derechos de propiedad intelectual -derechos de autor y otros-, entre los que se cuenta el software, que sin embargo puede patentarse en algunos países.
La reducción tampoco alcanza a la explotación de marcas, a los servicios de asistencia técnica ni al alquiler de equipos comerciales, industriales o científicos.
Analizaremos con mayor detalle los activos susceptibles de cesión:
1. Patentes: La Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, las define en su artículo 4.1 como “aquellas invenciones nuevas que impliquen actividad inventiva y sean susceptibles de aplicación industrial”. El propio artículo establece también una delimitación negativa de lo que no considera patentable: descubrimientos, teorías científicas y métodos matemáticos, las obras literarias, artísticas o cualquier otra creación estética, así como las obras científicas, los planes, reglas y métodos para el ejercicio de actividades intelectuales, la forma de presentar informaciones así como los programas de ordenador.
Son requisitos para su obtención:
- Novedad, esto es, que la invención no esté comprendida en el estado de la técnica a nivel mundial.
- Actividad inventiva: debe existir por parte del inventor cierta actividad inventiva, de manera que la invención no pueda deducirse del estado de la técnica para un experto en la materia.
- Aplicabilidad industrial, es decir, que la invención sea nueva y exija cierta actividad indagatoria.
Las patentes pueden ser objeto de usufructo y ser dadas en garantía, como es el supuesto de las licencias. A partir de la licencia, el uso de la patente pasa al licenciatario a cambio de un canon, que constituye la base del cálculo de la reducción de ingresos que recoge el artículo 23 TRLIS.
La invención una vez registrada como tal, concede a su titular legal un monopolio exclusivo y excluyente, durante 20 años improrrogables.
El contrato de licencia debe ser escrito para que resulte válido y sólo si se inscribe en el Registro de patentes surtirá efectos frente a terceros; sin embargo, bastará con que el contribuyente acredite que los ingresos proceden de la cesión del uso del intangible para que éste pueda disfrutar del beneficio fiscal.
2. Modelos de Utilidad: la ley de patentes los define como “aquellas invenciones que, siendo nuevas e implicando una actividad inventiva, consisten en dar a un objeto una configuración, estructura o constitución de la que resulte alguna ventaja prácticamente apreciable para su uso o fabricación”.
Presentan las siguientes características:
- Se trata de invenciones que recaen sobre productos u objetos (herramientas, utensilios).
- Deben generar ventaja o resultado útil para poder ser registrados.
- Se exige el requisito de la novedad medida exclusivamente con arreglo al estado de la técnica en España.
- Podrán beneficiarse del incentivo fiscal siempre que tengan la consideración de activos intangibles y no materiales.
El procedimiento de concesión es más simple que el de las patentes y una vez inscritos la duración para su titular legal es de 10 años.
3. Productos Semiconductores: la Ley 11/1988, de 3 de mayo, de protección jurídica de las topografías de los productos semiconductores, regula la propia disposición original o el esquema de trazado de las piezas dentro de un circuito integrado, que es lo que añade diferencia y valor a unos circuitos respecto de otros. La protección del derecho es por 10 años y ha de inscribirse en la oficina española de patentes y marcas (OEPM).
4. Diseño industrial: se trata de dibujos o modelos planos, fórmulas o procedimientos secretos; el diseño industrial trata de proteger meras creaciones de estética o de forma, que son susceptibles de aplicarse en la fabricación de nuevos productos.
La vigente Ley 20/2003, de Diseño Industrial, lo conceptúa como “la apariencia de la totalidad o parte de un producto que se derive de las características de, en particular, las líneas, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en sí o de su ornamentación”.
Para que el diseño pueda ser protegido, es necesario que reúna los requisitos de novedad y carácter singular. No menos importante es la característica de “accesibilidad al público” del mismo, que se da cuando no se haya publicado, expuesto o comercializado.
El registro del diseño se concede por períodos de 5 años, pudiendo renovarse hasta acumular un máximo de 25 años. El registro atribuye a su titular un doble derecho: utilización exclusiva del diseño y derecho a impedir la utilización del diseño por terceros no autorizados.
5. Derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (Know-how).
El Know-how puede definirse como aquellos “conocimientos técnicos o industriales que atesora el empresario, que no están patentados y no son conocidos de terceros”. La delimitación objetiva es muy compleja ya que no existe una definición legal y, por otro lado, resulta muy compleja la diferenciación respecto de las prestaciones de servicios.
La OCDE lo define como la “información no divulgada de naturaleza industrial, comercial o científica que resulta de la experiencia previa, que posee una aplicación práctica en el funcionamiento y operativa de una empresa”.
El artículo 23 TRLIS incorpora a su vez, una acepción amplia del término incluyendo los derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, no divulgadas.
Por tanto, la calificación jurídica que se haga del concreto elemento de propiedad industrial o de la actividad efectivamente realizada resulta esencial para determinar la posibilidad de acoger las rentas a la reducción fiscal. Este es uno de los terrenos en los que las empresas deben cuidar más la planificación tributaria de sus actividades.
Así, la Dirección General de Tributos, en consultas vinculantes V0787-09 y V2100-09, matiza la distinción entre cesión de know-how, amparada por el artículo 23 TRLIS, y la prestación de asistencia técnica, marginada de la ventaja fiscal. En el primer caso, el cedente o licenciante no interviene en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada. En cambio, en la prestación de asistencia técnica nos encontramos ante una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios, quedando el prestador sometido a una obligación de resultado.
Asimismo, la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V2365-09, distingue entre la cesión a terceros de métodos comerciales, por un lado, y de aplicaciones informáticas con servicios conexos, por otro –no amparando la norma este segundo supuesto–, debiendo atenderse en todo caso a la verdadera naturaleza jurídica del contrato.
En otras consultas, la Dirección General de Tributos admite la aplicación del artículo 23 TRLIS a la cesión de los derechos de comercialización de cierto tratamiento médico (consulta vinculante V1112-10), o a la cesión de los derechos de explotación de nuevos modelos de calzado –incluso realizados por una sociedad constituida al efecto– (consultas vinculantes V0578-09 y V0579-09).
Por otra parte, el TRLIS exige –apartado 1.d– que, cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en el propio contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. La Dirección General de Tributos entiende que la falta de diferenciación entre unas y otras prestaciones no puede subsanarse mediante la incorporación de la correspondiente información a la contabilidad –véase consulta vinculante V0252-09–.
Requisitos para la aplicación del art. 23 TRLIS
Para la aplicación de la reducción han de cumplirse, además de los antes señalados, los siguientes requisitos:
- El cesionario ha de utilizar los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y los resultados de esa utilización no han de materializarse en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario. Con ello se trata de evitar el aprovechamiento artificioso de la ventaja fiscal, si la empresa segrega de su circuito de producción la gestión del elemento de propiedad industrial creado por ella, cuando realmente sigue aprovechándolo directamente en su actividad.
- El cesionario no debe residir en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal. Dichas jurisdicciones son las establecidas en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.
Interesa destacar lo señalado en su artículo 2, que señala: “los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor”. En la actualidad son diversas las negociaciones abiertas con distintas jurisdicciones, orientadas a la firma de tales acuerdos y convenios (Panamá, Singapur, Hong-Kong y otras), lo que debe tenerse en cuenta a efectos de planificación fiscal.
- El apartado 2º del artículo 23 acota la ventaja fiscal con un límite máximo, puesto que la reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquél en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado multiplicado por seis. El límite puede superar el séxtuplo del coste del activo, pero sólo en el importe que resulte de los ingresos sobre dicha cota obtenidos en el propio ejercicio en que se supere tal indicador.
Fijémonos en que si la empresa que aplica la exención tributa al 30%, si suponemos que alcanza exactamente el séxtuplo del coste del activo como máximo de reducción del 50%, habrá ahorrado una cuota total acumulada de Impuesto sobre Sociedades de “coste del activo x 6 x 50% x 30%”, es decir, “coste del activo x 90%”.
Por tanto, por vía fiscal la empresa puede recuperarse prácticamente la totalidad de la inversión en tecnología que haya devenido en propiedad industrial o know-how, y ello sin contar con la posible aplicación previa de otras ventajas fiscales a la I+D+i, como ya se ha dicho.
Es importante definir el concepto de “coste del activo creado”, utilizado a efectos de señalar un límite máximo de reducción acumulada en el tiempo que venimos comentando. A estos efectos, la consulta vinculante V1299-08 considera válidos los criterios fijados por la norma contable, incluyendo tanto los gastos de investigación y desarrollo contabilizados como gasto del ejercicio como los activados en contabilidad.
- El apartado tercero del artículo 23 establece que la reducción deberá tenerse en cuenta a efectos del límite de la deducción por doble imposición internacional de naturaleza jurídica, es decir, a efectos de cálculo del importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las rentas ganadas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio español. Por tanto, si los ingresos por patentes, por ejemplo, se obtienen en el exterior y ya han tributado en el país de origen, la deducción del impuesto extranjero aplicada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades no podrá exceder, en el caso general, del 15% del canon percibido -es decir, el 30% de tipo impositivo español reducido en un 50%-.
- El apartado cuarto del artículo 23, establece una ventaja relevantísima para el caso de entidades que tributen en consolidación fiscal: los ingresos y gastos derivados de la cesión del intangible no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo. Ha de entenderse por ello que los ingresos derivados de la cesión de la propiedad industrial o know-how se incorporarán en el cedente sólo por su mitad, mientras que los gastos se considerarán por su importe íntegro en el cesionario.
Por tanto, si se cediera a terceros ajenos a la sociedad creadora o a su grupo el activo intangible, la empresa podría obtener directamente la reducción fiscal. Pero ello también es posible si se optara por aprovechar el elemento en el seno del propio grupo. Por ello, es conveniente analizar la estructura del grupo, y valorar el posible aprovechamiento añadido de la ventaja fiscal, adoptando en su caso las decisiones oportunas. La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V0579-09, reconoce plenamente estos efectos. Entendemos que la apertura de criterio del legislador cuando regula este aprovechamiento intragrupo del incentivo fiscal permitirá una interpretación extensiva del artículo 23 TRLIS en determinadas situaciones..
